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債轉股:重組雙方應協商稅務處理方式


姜新錄

基本情況

甲上市公司破產重整時,應付乙公司5000萬元。重整計劃明確,甲公司增發1000萬股股票(每股面值1元),償還乙公司的欠款。甲公司作出發行股票決定時,股票市價為每股2元,同時,增發價也為每股2元。假設一年后,甲公司股價為每股6元,乙公司全部減持,減持所得為6000萬元(假設乙公司未計提壞賬準備或公允價值變動損益)。

債權人和債務人應如何進行處理?

會計方面,根據《企業會計準則第12號——債務重組》(財會〔2019〕9號)規定,對債轉股,債權人放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額,應當計入當期損益;債務人所清償債務賬面價值與權益工具確認金額之間的差額,應當計入當期損益。上例中,在債務重組時,甲公司要確認股本1000萬元,資本公積1000萬元,確認債務重組收益3000萬元;相應地,乙公司要確認債務重組損失3000萬元。

稅務方面,根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號,以下簡稱59號文件)規定,發生債權轉股權的,應當分解為債務清償和股權投資兩項業務,確認有關債務清償所得或損失。

上述案例在稅法上可以視為兩個步驟:一是重整企業甲公司用2000萬元現金償還乙公司5000萬元的債務,差額3000萬元由乙公司予以豁免;二是乙公司以2000萬元現金的形式投資甲公司,購買甲公司面值1000萬元但公允價值2000萬元的股票。

稅務處理

在稅務處理上,可以分一般性稅務處理及特殊性稅務處理。

一般性稅務處理。根據59號文件規定,一般性稅務處理時,債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額,確認債務重組所得;債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額,確認債務重組損失。

因此,本案在一般性稅務處理時,重整企業甲公司應確認3000萬元的債務重組所得,債權人乙公司應確認3000萬元的債務重組損失,乙公司取得甲公司股票的計稅基礎為2000萬元。

乙公司在年終企業所得稅匯算清繳時,需要按照《國家稅務總局關于發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2011年第25號),應依據投資的原始憑證、合同或協議、會計核算資料等相關證據材料確認債權投資損失,證明資金確實無法收回。同時,依據《國家稅務總局關于企業所得稅資產損失資料留存備查有關事項的公告》(國家稅務總局公告2018年第15號),填報企業所得稅年度納稅申報表A105090《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》,專項申報扣除資產損失,相關資料由企業留存備查。

特殊性稅務處理。59號文件規定,企業發生債權轉股權業務,選擇特殊性稅務處理時,對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失,股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。

如果此次債轉股具有合理商業目的,且乙公司在債轉股后12個月內,不出售所取得的甲公司股票,雙方可以選擇特殊性稅務處理。此時,重整企業甲公司暫不確認債務重組所得,債權人乙公司也不確認債務重組損失,乙公司取得甲公司股票的計稅基礎為5000萬元。

在選擇特殊性稅務處理時,由于存在稅會差異,乙公司在當年度企業所得稅匯算清繳過程中,通過《A105100企業重組及遞延納稅事項納稅調整明細表》進行納稅調整。另外,根據《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第48號),重組各方應在該重組業務完成當年,辦理企業所得稅年度申報時,分別向各自主管稅務機關報送《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》和申報資料。重組業務完成當年,指重組合同(協議)或法院裁定書生效日所屬的企業所得稅納稅年度。

實操建議

其實,一般性稅務處理與特殊性稅務處理的最終結果是一致的。

上例中,采取一般性稅務處理時,乙公司減持股票后應確認所得4000萬元,由于乙公司前期已經確認債務重組損失3000萬元,該債轉股及股票處置最終實現所得1000萬元。在特殊性稅務處理中,由于乙公司取得甲公司股票的計稅基礎為5000萬元,股票減持后應確認所得1000萬元,該債轉股及股票處置最終實現的所得也為1000萬元,只是乙公司的債務重組損失在股票處置環節才得以確認。

從上例不難看出,雖然最終的結果一致,但同一重組業務的當事各方應遵循一致性稅務處理原則,即統一按一般性或特殊性稅務處理,債務人如果不想確認債務重組收益,則債權人就不能確認債務重組損失。

筆者建議,在實操過程中,債務重組雙方,應從自身情況出發進行協商,合理適用相關的稅收政策,防范稅務風險。

(作者單位:國家稅務總局蘭州市稅務局)


編輯:解曉冬

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