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虛開發票的罪與罰

翟繼光

虛開發票是稅收執法中最常見的違法行為。對該行為如何認定以及如何處罰,在理論和實踐中都存在諸多爭議。正確處理虛開發票案件,首先要明確發票的本質僅僅是證明交易事實的一種文件。撇開發票討論客觀事實,以及直接將發票等同于客觀事實都是不科學的。

大多數情形下,納稅人發生應稅交易,都應當依法如實開具發票,以記載客觀發生的應稅交易。如果納稅人開具的發票與對應客觀發生的應稅交易有出入,無論是交易的主體、內容、數量、價款還是時間,只要與客觀事實不同,就可以認定為虛開發票。

虛開發票的認定似乎很簡單,其實不然。因為稅務機關要想在事后還原早已發生的客觀事實,需要做大量取證工作,需要用更加有力的證據來證明當時發生的客觀事實與涉事發票記載的事實不同,比如交易合同、銀行流水、證人證言等。這些證據應當形成一個完整的證據鏈條,應當能夠排除合理的懷疑。比如,不能僅憑交易合同與發票記載的信息不同,就認定發票是虛開發票。因為交易合同也可能是虛假的。也不能僅憑資金的流向與發票記載的當事人不同,就認定發票為虛開發票,因為資金流向也可能是虛假的。

在認定發票是虛開的前提下,還應當進一步深入討論發票所記載的交易在稅法上如何認定。這里主要涉及兩個問題:一是發票上記載的增值稅稅額是否允許抵扣,二是發票上記載的支出是否允許作企業所得稅稅前扣除。

增值稅抵扣對發票等抵扣憑證有十分嚴格的要求。根據現行規定,增值稅實行以增值稅扣稅憑證為載體的抵扣管理機制,當增值稅扣稅憑證為虛開時,即使有真實交易,相關的進項稅也不得抵扣,已經抵扣的要作轉出處理,除非其重新取得合乎規定的發票。

企業所得稅的稅前扣除也有嚴格的發票要求,但其仍應遵守稅收法律法規以及實質重于形式等稅法原則的要求。原則上,納稅人應當重新取得合規發票才能作企業所得稅稅前扣除,但如果不是納稅人的原因導致其客觀上已經無法取得合規發票,那么,只要通過其他證據能夠證明納稅人的支出符合稅法規定的實質要件,則應當允許納稅人將有關支出作企業所得稅稅前扣除,這也是支付能力原則的要求。例如本版討論案件涉及的工資支出稅前扣除問題,由于工資支出本身并不需要發票,只要納稅人能夠證明其有關工資性支出屬于實際發生的、與取得收入有關的、合理的工資薪金支出,就應當允許其作企業所得稅稅前扣除。

虛開發票是違法行為,該行為本身就具有可罰性,可以直接依據相關法律法規的規定進行處罰。但是,虛開發票并不必然意味著納稅人偷稅或者少納稅,稅務機關還需要通過其他證據組成的可以排除合理懷疑的完整證據鏈條,來證明納稅人在客觀上發生了偷稅的行為或者導致了少納稅的結果。如果沒有做這樣的證明,直接依據虛開發票本身就認定納稅人偷稅或者少納稅,并進而要求其補繳稅款和滯納金,甚至對其進行處罰是錯誤的,容易產生爭議,存在很大執法風險。

(作者為中國政法大學副教授、法學博士)

編輯:孟易瑾

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