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再議虛開發票套現發工資案——

這種支出能否稅前扣除 涉案企業是否構成虛開罪?

編者按 5月21日中國稅務報《法治視點》版刊登的研討文章《關注兩稅差異引發的執法風險》引發廣泛關注,有讀者就文中所談案例提出了自己的觀點,本期中國稅務報《法治圓桌》欄目專題予以分享,以使有關問題越辯越明晰。

5月21日中國稅務報《法治視點》版刊登的研討文章《關注兩稅差異引發的執法風險》

馬澤方

核心觀點

該案與發票關系不大,重點應是虛開發票套取的工資性支出能否稅前扣除,以及涉案企業是否應被追究刑事責任。

5月21日《法治視點》版刊登的研討文章《關注兩稅差異引發的執法風險》,就最近發生的一起有關虛開發票套現發工資稅前扣除的行政訴訟案,分析了增值稅與所得稅法規的行政邏輯差異,以及由此引起的法治要求差異、發票處理差異。筆者研讀判決書后認為,該案與發票關系不大,重點應是虛開發票套取的工資性支出能否稅前扣除,以及涉案企業是否應被追究刑事責任。

A 一看虛開對應支出的真實性和取得收入的相關性

該案大致情況是,甲公司2008年~2013年與四家勞務派遣公司虛構交易,取得合計1.46億元的虛開發票,在虛開發票名目下為員工發放工資性支出1.45億元,這些支出作了企業所得稅稅前扣除。主管稅務稽查部門認為,這種以不合法方式發放的工資支出不能作稅前扣除,認定該公司應調增應納稅所得額1.5億元,少繳企業所得稅374.25萬元,構成偷稅。復議維持原處理決定。企業提起訴訟,得到一審、二審法院的支持。

筆者認為,本案的核心是虛開發票套取用以工資性的支出能否稅前扣除。討論這個問題,需先分析有關虛開和稅前扣除的規定。

發票管理辦法第二十二條規定,任何單位和個人不得有下列虛開發票行為:(一)為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;(二)讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;(三)介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。據此,虛開是指開具與實際經營業務情況不符的發票,強調真實性。虛開分無貨虛開和有貨虛開。前者是虛構交易,以少繳稅款為目的;后者是真實交易,可能因無法取得發票而虛開以抵扣稅款,或變更貨名以少繳稅款。

企業所得稅稅前扣除的基本原則是企業所得稅法第八條規定,即“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除”,強調支出的真實性、相關性、合理性。企業所得稅法實施條例第二十七條規定,企業所得稅法第八條所稱有關的支出,是指與取得收入直接相關的支出。

對照規定來看,若不存在真實業務,虛開支出一定不能作企業所得稅稅前扣除;若存在真實業務,有關虛開支出與取得收入有關且合理,則在換開合規發票后可作稅前扣除。

本案中,甲公司因員工工資超出了其主管單位規定的工資總額,為繞過有關限制,與勞務派遣公司虛構交易,取得虛開發票套取資金用以工資性支出。甲公司虛開與稅前扣除工資支出是兩件事,雖然其與勞務派遣公司的交易是虛構的,但向員工發放工資是真實的,符合稅前扣除的真實性原則,這和其與勞務派遣公司之間是否有真實業務無關。

B 二看虛開對應支出的合理性

甲公司有關工資性支出符合稅前扣除的真實性、相關性原則,能否稅前扣除,還要看其是否符合稅前扣除的合理性原則。

稅法對工資薪金支出合理性有特殊規定。企業所得稅法實施條例第三十四條規定:“企業發生的合理的工資薪金支出,準予扣除。前款所稱工資薪金,是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬,包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資,以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。”《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕3號)第一條規定,《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”,是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時,可按以下原則掌握:企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度;企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平;企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的,工資薪金的調整是有序進行的;企業對實際發放的工資薪金,已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務;有關工資薪金的安排,不以減少或逃避稅款為目的。

稽查部門據此認為,甲公司通過虛開套取資金方式發放的工資不屬于按照工資制度規定發放的合理工資薪金,因此不能稅前扣除。

而根據企業所得稅法實施條例第二十七條規定,企業所得稅法第八條所稱合理的支出,是指符合生產經營活動常規,應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。從判決書顯示的案情來看,并沒有指出甲公司的有關工資性支出不符合稅法相關規定,甲公司的有關工資性支出是實際發生的應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出,具有合理性。

正如一審判決書所言:“企業職工工資的合理性與工資資金的來源方式是否合法沒有必然聯系,原告虛開發票套取本企業資金,其行為違法并不必然導致原告使用套取的資金給職工發放工資違法。”按照稅法規定,違法支出不能稅前扣除。本案中,企業有關工資資金來源違法,但發放工資并不違法,故可稅前扣除。

C 三看涉案公司是否構成虛開罪

已達到移送公安部門的標準

本案中,雖然甲公司有關工資性支出可以稅前扣除,但其行為仍然構成虛開。

發票管理辦法第三十七條規定:“違反本辦法第二十二條第二款的規定虛開發票的,由稅務機關沒收違法所得;虛開金額在1萬元以下的,可以并處5萬元以下的罰款;虛開金額超過1萬元的,并處5萬元以上50萬元以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。”甲公司取得虛開發票1.46億元,頂格只會被罰款50萬元。那么,其行為是否構成虛開罪?

刑法第二百零五條規定,虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的,處3年以下有期徒刑或者拘役,并處2萬元以上20萬元以下罰金;虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的,處3年以上10年以下有期徒刑,并處5萬元以上50萬元以下罰金;虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的,處10年以上有期徒刑或者無期徒刑,并處5萬元以上50萬元以下罰金或者沒收財產。

從判決書看,甲公司虛開的可能是普通發票。刑法同時規定,虛開本法第二百零五條規定以外的其他發票,情節嚴重的,處2年以下有期徒刑、拘役或者管制,并處罰金;情節特別嚴重的,處2年以上7年以下有期徒刑,并處罰金。單位犯前款罪的,對單位判處罰金,并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員,依照前款的規定處罰。

《最高人民檢察院、公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)的補充規定》指出,虛開刑法第二百零五條規定以外的其他發票,虛開100份以上或者虛開金額累計在40萬元以上的,應予立案追訴。甲公司虛開普通發票的金額遠超過40萬元,已達到移送公安部門的標準。

不以偷稅為目的虛開是否構成犯罪

甲公司的虛開行為不以偷稅為目的,是否構成犯罪?目前司法界觀點不一。

一種認為構成犯罪

X公司為提升資質,于2011年11月~2012年3月在未發生貨物交易的情況下,由公司法定代表人陳某以支付開票費的方式,通過Y公司陸續取得18份虛開增值稅普通發票,價稅合計1497萬元,計入公司固定資產科目入賬,未計提折舊。2015年1月,X公司被稅務機關查處后繳納罰款50萬元,兩個月后陳某投案。一審法院以虛開發票罪判處X公司罰金30萬元,判處陳某有期徒刑3年,緩刑3年,并處罰金20萬元。X公司上訴,稱其虛開發票僅是為虛增固定資產,沒有騙稅、逃稅等目的,要求改判無罪。二審維持原判,認為X公司讓他人為自己虛開發票已構成虛開發票罪,且情節特別嚴重;陳某作為該公司直接主管人員,其行為也已構成虛開發票罪。其虛開發票行為侵犯了國家的稅收征管制度和財務管理制度,是否具有騙稅、逃稅目的并非構成本罪的必要條件。

另一種認為不構成犯罪

最高人民法院法官姚龍兵在2016年11月16日的《人民法院報》發表署名文章《如何解讀虛開增值稅專用發票罪的“虛開”》,指出虛開增值稅專用發票罪要求有騙取稅款的主觀目的,如不具備該目的,則不能認定為刑法第二百零五條之“虛開”行為,不能以該罪論處。并指出,在此問題上,最高人民法院的態度一貫明確。2001年最高人民法院答復福建省高級人民法院請示的泉州某公司虛開增值稅專用發票一案指出,被告單位虛開發票不以抵扣稅款為目的,而是為了向外商顯示公司實力,其行為不構成犯罪。2018年12月4日,最高人民法院就張某強虛開增值稅專用發票案指出,其不具有偷逃稅收的目的,其行為未對國家造成稅收損失,不具有社會危害性,不構成虛開增值稅專用發票罪。

可見,主流觀點認為,主觀上無偷稅故意,客觀上未造成國家稅款損失的虛開,不構成虛開罪。

(作者為國家稅務總局北京市稅務局稅收大數據和風險管理局干部,本文僅代表作者個人觀點)

編輯:孟易瑾

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