首頁 > 稅收實務

不動產剩余期限使用權租賃的稅務處理


本文作者:包關云

不動產剩余期限的租賃具有其特殊性,其剩余期限使用權租賃的涉稅問題也較為復雜。本文在厘清剩余期限使用權、永久使用權的基礎上,分稅種討論不動產剩余期限使用權租賃的政策適用,認為不動產剩余期限租賃應按照經營租賃服務繳納增值稅,不應按視同銷售不動產繳納增值稅,涉及的其他稅種也應按照經營租賃服務進行相應的稅務處理。


案例:2018年1月,某稅務部門在房產稅清理時發現,A企業2001年1月以600萬元取得10000平方米國有土地使用權,用地性質為商業用地,用地期限40年。建造期2年,建筑物于2002年12月竣工。2003年1月,A企業將該房地產出租給B企業經營使用,租賃期為38年,租金收入每年100萬元,共計3800萬元,在2003年年初一次性收取。在2003年年初,稅務部門根據1994版的《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》(以下簡稱原《營業稅實施細則》)規定,轉讓不動產有限產權或永久使用權視同銷售不動產,一次性按銷售不動產對3800萬元營業收入征收營業稅。基于此,A企業自行申報了土地增值稅。但A企業的房產稅、城鎮土地使用稅均沒有入庫記錄。

針對稅務部門目前要追繳房產稅與土地使用稅,A企業有不同意見。A企業認為《中華人民共和國房產稅暫行條例》(以下簡稱《房產稅條例》)規定,房產稅以在征稅范圍內的房屋產權所有人為納稅人,城鎮土地使用稅暫行條例規定,對擁有土地使用權的單位和個人征稅,該房地產當時已被稅務機關視同銷售,企業就不再是房產稅和土地使用稅的納稅義務人。B企業則認為自己不擁有房屋產權和國有土地使用權,不應為房產稅和土地使用稅的納稅義務人。

房屋永久使用權和剩余期限使用權的區別

由于土地的所有權屬于國家,企業擁有的是土地使用權,且使用權設有期限限制,只有土地才存在剩余期限使用權這一概念。而房屋的所有權屬于單位或個人,且這種所有權是永久的,不存在剩余期限使用權這一說,只可能轉讓房屋永久使用權。

(一)房屋永久使用權

原《營業稅實施細則》規定,轉讓不動產有限產權或永久使用權視同銷售不動產。該條款中出現了不動產永久使用權所謂永久使用權房是指不能辦理房產證,但合法使用土地而又經規劃部門許可的在建和已建房屋。房管局不認可房屋完全產權的轉移,但確認其使用權的轉移,此類房產不能規范上市交易,不能通過交易獲得完全產權,只能讓渡使用權。使用權房交易雙方簽訂合同,按合同約定付款交房,不能辦理房產證和過戶手續。因而,只有當房屋所有權人讓渡房屋使用權,且約定受讓人擁有續租權(續租權可以一直擁有),才可以界定為轉讓房屋永久使用權。

(二)土地剩余期限使用權

根據《物權法》第一百四十九條規定,住宅建設用地使用權期限屆滿的,自動續期。非住宅建設用地使用權期限屆滿后的續期,依照法律規定辦理,而續期是否需要繳費,《物權法》沒有明確規定。《土地管理法》規定,在土地使用權出讓期限屆滿之時,土地使用權受讓者需要繼續使用土地的,可以最遲于屆滿前一年申請續期,準予續期的,應重新簽訂土地使用權出讓合同,依照規定支付土地使用權出讓金。

由此可見,只有70年使用權的土地可以自動續期,可以把它的剩余期限使用權看作是永久使用權,而40年和50年使用權的土地只可能存在剩余期限使用權。

本案例中,A企業將該房屋出租給B企業,租賃期38年,屬于常見的房屋經營租賃。因為B企業只擁有房屋和土地38年的使用權,且不擁有續租的權利,不屬于原《營業稅實施細則》所述的轉讓房屋永久使用權。38年的土地剩余期限使用權到期后,B企業也無權申請繼續使用土地,國有土地使用權一級市場上的受讓人還是A企業。也即38年后,房屋所有權屬于A企業,土地所有權屬于國家,申請繼續使用國有土地的權利也屬于A企業,B企業將一無所有。

至此,房產稅和土地使用稅面臨的是否繳納、誰來繳納、按什么標準繳納的爭議。本文將通過對案例分析探討不動產剩余期限使用權租賃的相關涉稅問題。

增值稅的稅務處理

目前是全面實施增值稅時期,該業務發生時屬營業稅業務。本文雖根據營業稅業務原理分析,但其原理同樣適用現行的增值稅業務。

1. 不動產銷售還是不動產租賃?

筆者認為案例中企業出租土地使用權及土地附著建筑物應按“服務業——租賃業”繳納營業稅。

根據原《營業稅實施細則》規定,轉讓不動產有限產權或永久使用權視同銷售不動產。本案例中,A企業只是出租了38年的房屋使用權,B企業不擁有永久的續租權,不屬于本文第一部分所述的永久使用權,不應視同銷售不動產。雖然案例中土地使用權出讓最高年限為40年,企業建造2年,剩余的38年使用權全部出租給承租人,承租人享有剩余期限內土地的占有使用收益權,但是國有土地使用權人還是A企業,并未因出租行為而有所改變。再者,《國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋(試行稿)〉的通知》(國稅發〔1993〕149號)明確規定,土地租賃不按轉讓無形資產稅目征收營業稅。案例中的土地使用權承租方B企業不擁有申請繼續使用土地的權利,其在租賃合同到期之時,既沒有土地使用權也沒有房屋所有權。因而,筆者認為,應將該交易行為的營業稅稅目確認為“服務業——租賃業”更為恰當。

2009年起修訂后的原《營業稅暫行條例實施細則》第三條明確規定,轉讓無形資產指有償轉讓無形資產的行為,銷售不動產指有償轉讓不動產所有權的行為。本文案例即使發生在2009年以后也應當確認為租賃。

A企業已于2003年年初按“銷售不動產”稅目繳納營業稅,已繳納營業稅稅額為190萬元(3800×5%)。若按“服務業——租賃業”征收,應繳納營業稅稅額為190萬元(3800×5%),兩種情況營業稅稅額相等,金額上無需退補,只需在營業稅稅目上做出調整。

2.何時何種方式繳納?

根據原《營業稅暫行條例》第九條規定,營業稅納稅義務發生時間為納稅人收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。A企業一次性收取租金,已于收訖款項的當天一次性繳納營業稅。2009版《營業稅暫行條例實施細則》也明確規定,納稅人提供建筑業或者租賃業勞務,采取預收款方式的,其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

房產稅和城鎮土地使用稅的稅務處理

1. 納稅人是A還是B?

筆者認為,該業務本質上屬于租賃業務,所有權權屬并未發生變化,該房屋的所有權人還是A企業。根據《房產稅條例》第二條規定,房產稅由產權所有人繳納。A企業是所有權人,是房產稅的納稅義務人。

2. 從價還是從租?

《房產稅條例》第三條規定,房產稅依照房產原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納。房產出租的,以房產租金收入為房產稅的計稅依據。第四條規定,房產稅的稅率,依照房產余值計算繳納的,稅率為1.2%;依照房產租金收入計算繳納的,稅率為12%。案例中房屋產權屬于A企業,A企業沒有自用該建筑物,而是進行了出租,所有權未發生轉移。A企業在確定計稅方法時應以房產租金收入為房產稅計稅依據按12%稅率繳納。

3. 一次性繳納還是分期繳納?

根據《國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》(國稅發〔2003〕89號)規定,納稅人出租、出借房產,自交付出租、出借房產之次月起計征房產稅和城鎮土地使用稅。《房產稅條例》第七條規定,房產稅按年征收、分期繳納。案例中的租賃期間跨年度較長,出租涉及的房產稅從租征收,按年征收、分期繳納。雖然A企業一次性收取租金,但是房產稅自2003年2月起應按年征收、分期繳納。

2003年應繳納房產稅的稅額=100×(11÷12)×12%=11(萬元)。

2004年起每年應繳納房產稅的稅額=100×12%=12(萬元),共繳37年。

2041年應繳納房產稅的稅額=100×(1÷12)×12%=1(萬元)。

土地使用稅也一樣,納稅義務人仍是A企業。A企業以國有土地出讓合同所載的土地面積,計算繳納城鎮土地使用稅。根據《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》第八條規定,土地使用稅按年計算、分期繳納。

其他稅收情況

(一)土地增值稅

根據《土地增值稅暫行條例》規定,土地增值稅的納稅義務人為轉讓國有土地使用權、地上的建筑及其附著物并取得收入的單位和個人。房屋和土地的產權并未發生轉移,與房產稅類似,不應征收土地增值稅。稅務部門在清理過程中發現土地增值稅已入庫,根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條規定,納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發現后應當立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還。根據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第七十八條規定,稅務機關發現納稅人多繳稅款的,應該自發現之日其10日內辦理退還手續。稅務機關應立即為A企業辦理土地增值稅退稅。

(二)印花稅

2003年年初稅務部門按“產權轉移書據”對A、B企業分別征收了1.9萬元(3 00×0.0005)的印花稅。根據印花稅暫行條例規定,本案例中印花稅的納稅義務人應為書立財產租賃合同的雙方。A、B企業應根據合同所載金額3800萬元按“財產租賃合同”分別繳納3.8萬元(3800×0.001)的印花稅;A、B企業各少繳印花稅1.9萬元。

稅務部門在追繳印花稅的過程中發生了以下爭議:是否追繳印花稅?是否加收滯納金?根據《征管法》第五十二條規定,因稅務機關責任,致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的,稅務機關在3年內可要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款,但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算等失誤,未繳或者少繳稅款的,稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況(《征管法實施細則》第八十二條規定,所稱特殊情況,指納稅人或者扣繳義務人因計算錯誤等失誤,未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款,累計數額在10萬元以上的)的追征期可以延長到5年。案例中A、B企業2003年分別繳納印花稅1.9萬元,不屬于特殊情況,且已超過3年追征期,稅務部門無法追繳印花稅,加收滯納金也無從談起。

(三)企業所得稅

根據當時的企業所得稅條例及有關文件規定,納稅人應納稅所得額的計算以權責發生制為原則。案例中A企業2003年初確定將一次性租金分期計入相關年度收入計征企業所得稅。2010年2月起《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)關于租金收入確認如下:根據《企業所得稅法實施條例》第十九條規定,企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入,應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中,如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度,且租金提前一次性支付,根據《實施條例》第九條規定的收入費用配比原則,出租人可對上述已確認的收入,在租賃期內,分期均勻計入相關年度收入。因此,A企業一次性收到的租金收入可分期均勻計入相關年度收入計征企業所得稅,也可選擇一次性計入收入計征企業所得稅。

(作者單位:國家稅務總局紹興市柯橋區稅務局)



編輯:解曉冬

要論要言

更多 >>

財稅新聞

更多 >>

圖片新聞

更多 >>
2014上市的体彩顶呱刮